山東泰安舉行重大產(chǎn)業(yè)鏈項目集中開工活動 總投資394.72億元
2022-03
(資料圖)
（一）厘清核心概念
1.“歧視”競爭者還是競爭本身。“歧視”在現(xiàn)代漢語中指不平等地看待或?qū)Υ?。但若把該定義放在本文語境下，便會出現(xiàn)一個邏輯矛盾：稅收優(yōu)惠政策本就意味著給予部分經(jīng)營者以優(yōu)于其他競爭者的待遇，若要求對所有競爭者以同等對待，雖不存在所謂的“歧視”，但也不存在所謂的優(yōu)惠。同時，要求給予全國所有經(jīng)營者同等的稅收優(yōu)惠，在實際操作中也不現(xiàn)實。因此，若將《實施細則》中的“歧視”簡單定義為給予不同經(jīng)營者以不同待遇，在邏輯與實踐中均存在障礙。美國的司法裁判在百余年的實踐中，也在不斷探索與定義何為各州之間的“歧視性”稅收立法，并防止各州通過財稅權(quán)力阻礙州際商業(yè)活動，其經(jīng)驗對我國解決該問題或可作“他山之石”。
美國憲法第一條第八款第（三）項賦予了國會規(guī)范州際貿(mào)易的權(quán)力，該款又被稱為商業(yè)條款，美國最高法院不斷對商業(yè)條款的內(nèi)涵和外延作或?qū)捇蛘慕忉尅Ｎ髁秩槠饭驹V希利案（West Lynn Creamery Inc. v. Healy）和馬里蘭州財政部審計長訴魏恩案（Comptroller of the Treasury of Maryland v. Wynne）確立了休眠商業(yè)條款（DCC條款），該條款禁止各州通過“歧視性”或增加州際商業(yè)負擔的立法，以犧牲他州居民利益使本州居民或商業(yè)獲益。因此，在有關(guān)DCC條款的司法裁判史中，面臨著如何界定“歧視性”州立法，并如何形成連貫一致的規(guī)則以認定“歧視性”的問題。
認定“歧視性”州立法的探索最早始于1852年庫里訴領(lǐng)航員監(jiān)督委員會案（Cooley v. Board of Wardens）。美國最高法院認定，在需要全國統(tǒng)一管制政策的領(lǐng)域，國會具有排他性權(quán)力。隨后該案確立的分析框架又被形式主義測試取代。形式主義測試要求區(qū)分直接與間接增加州際貿(mào)易負擔的立法和措施，該方法被使用了很長時間，由此法院認定了許多州立法無效，并將“歧視性”立法視為在DCC條款下的本身違法。這與我國部分公平競爭審查主體所進行的形式或字面審查以認定“歧視性”稅收優(yōu)惠政策的做法頗有相似之處。直到完美汽車運輸公司訴貝迪案（Complete Auto Transit，Inc. v. Brady）的裁決，美國最高法院才摒棄了形式主義測試的方法，法官們一致支持密西西比州對州際運輸承運商征稅，這些承運商支付稅款以獲得在該州開展業(yè)務(wù)的權(quán)利。在此案中，征稅措施表面上看是“歧視性”的，但法院卻采用了更貼近真實經(jīng)濟活動的分析方法，并認定本案的征稅措施不與DCC條款相悖。自完美汽車運輸公司訴貝迪案后，美國最高院認定“歧視性”的方法從形式主義轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注對競爭造成的實際影響，并采用經(jīng)濟分析的競爭中立原則和內(nèi)部一致性測試法以更合理地認定“歧視”。競爭中立原則的核心是，當一項地方稅收政策生效之后，不會使經(jīng)營者放棄州際貿(mào)易而轉(zhuǎn)為州內(nèi)貿(mào)易，哪怕該項稅收優(yōu)惠政策會使某項商品或服務(wù)價格上漲，或?qū)λ萁?jīng)營者課以更高的稅收。因此，競爭中立原則要求“歧視”針對的是跨州貿(mào)易本身，而非特定經(jīng)營者。內(nèi)部一致性測試法與競爭中立原則有相似之處。在阿姆科公司訴哈德斯蒂案（Armco，Inc. V. Hardesty）中，西弗吉尼亞州對本州的賣家征收0.88%的收入稅，而對本州的大宗買家征收0.27%的批發(fā)稅，同時免除在本州進行批發(fā)交易買賣雙方的批發(fā)稅。西弗吉尼亞州最高上訴法院認為該項稅收政策不存在“歧視”，因為對州內(nèi)交易征收0.88%的收入稅（生產(chǎn)和批發(fā)都發(fā)生在本州）高于對州際貿(mào)易征收的0.27%的批發(fā)稅（生產(chǎn)商在他州，批發(fā)商在本州）。而美國最高法院則推翻了上訴法院的判決，認為西弗吉尼亞州的稅收政策存在“歧視”，即假定所有州都采用西弗吉尼亞州的稅收政策，則從事州際貿(mào)易的經(jīng)營者實際上要支付1.15%的稅，而從事州內(nèi)貿(mào)易的經(jīng)營者只須支付0.88%的稅。這種結(jié)果將迫使更多的經(jīng)營者轉(zhuǎn)而從事州內(nèi)貿(mào)易，從而阻礙州際貿(mào)易。
美國法院的經(jīng)驗給予了我國頗有價值的借鑒，即公平競爭審查的審查者無須探究稅收優(yōu)惠政策對特定經(jīng)營者造成的影響，而應(yīng)關(guān)注該項政策的目的和對競爭造成的實際效果。例如，從效果看，如果給予特定管制行業(yè)的地方性國有企業(yè)以稅收優(yōu)惠，而外地的民營企業(yè)卻無法享有該項稅收優(yōu)惠。那么，該項稅收優(yōu)惠不能當然認定為“歧視”，而需作進一步的經(jīng)濟學分析。因為，從政策措施的實施效果判斷，由于管制行業(yè)的特殊性和產(chǎn)業(yè)政策的要求，實踐中這兩類企業(yè)大多享有不同待遇，因此這類稅收優(yōu)惠并不會直接減少相關(guān)市場的貿(mào)易和競爭。從目的看，若本地銷售的大多數(shù)香煙都是由外地企業(yè)生產(chǎn)，為了保護居民健康而對外地企業(yè)生產(chǎn)的香煙征收較高稅收的政策，與為保護本地煙企而對外地香煙征收較高稅收的政策，在認定“歧視性”時的結(jié)果也應(yīng)大不相同。因此，判斷一項稅收優(yōu)惠政策是否存在“歧視”的核心并不在于其是否給予不同經(jīng)營者以區(qū)別待遇，而在于該項稅收優(yōu)惠是否會對跨地區(qū)的交易和競爭產(chǎn)生實質(zhì)性阻礙，從而損害全國統(tǒng)一大市場的形成。
2.“特定經(jīng)營者”稅收優(yōu)惠政策與聚群效應(yīng)。給予“特定經(jīng)營者”稅收優(yōu)惠與“歧視性”稅收優(yōu)惠的區(qū)別在于是否以地域限制為優(yōu)惠給予之標準。通常情況下，若為提高效率、糾正市場失靈等合理目的給予“特定經(jīng)營者”以優(yōu)惠，此類措施可能與公平競爭審查的初衷并不相悖。
聚群效應(yīng)通?？梢越忉尳o予非本地企業(yè)以稅收優(yōu)惠的原因。以下幾種情況下可能發(fā)揮聚群效應(yīng)。第一，當?shù)刈匀毁Y源具備優(yōu)勢（如礦產(chǎn)與旅游資源豐富），為吸引投資給予特定企業(yè)稅收優(yōu)惠。第二，吸引為當?shù)仄髽I(yè)提供中間產(chǎn)品或服務(wù)的供應(yīng)商落腳本地，從而導致更多依賴此類中間產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)在當?shù)赝顿Y，形成聚群效應(yīng)。第三，發(fā)揮當?shù)貏趧恿?yōu)勢，吸引需要穩(wěn)定勞動力供給的企業(yè)投資。第四，吸引更多有技術(shù)和專業(yè)優(yōu)勢的企業(yè)落地，企業(yè)之間通過接觸，可產(chǎn)生技術(shù)與知識的溢出效應(yīng)，從而提高人員技術(shù)與專業(yè)水平。相應(yīng)地，人力資源質(zhì)量的提高，又可以吸引更多的資本在本地投資，從而產(chǎn)生聚群效應(yīng)。而具有聚群效應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，可以在某種程度上提高生產(chǎn)效率。例如，前文述及的通過補貼吸引更多企業(yè)致力于創(chuàng)新與科技發(fā)展，從而使技術(shù)和知識溢出最大化的優(yōu)惠政策，則不太可能對競爭造成實質(zhì)性損害，反而可以彌補企業(yè)自身技術(shù)投資和創(chuàng)新動力不足的問題。
總之，審查給予“特定經(jīng)營者”稅收優(yōu)惠時，仍需要判斷特定措施的目的和效果，并判斷是否會對全國統(tǒng)一大市場的形成以及跨地區(qū)競爭與交易造成實質(zhì)性扭曲與損害。但與“歧視性”稅收優(yōu)惠可能導致地方保護不同，給予“特定經(jīng)營者”稅收優(yōu)惠更多涉及增強大型企業(yè)的市場勢力與管制俘獲的問題，因此需要對特定稅收優(yōu)惠（尤其是給予具有市場勢力的大型企業(yè)以優(yōu)惠）作深入的個案分析，在無法準確評估稅收優(yōu)惠政策對競爭造成的正負影響時，需要以一定的審查原則和分析方法為指導。
（二）完善指導原則與分析方法
依上文所述，只有真正限制或排除競爭的稅收優(yōu)惠政策才違反公平競爭審查，而不論是否給予當?shù)鼗蛱囟ń?jīng)營者以競爭優(yōu)勢。然而，評估特定稅收優(yōu)惠政策對競爭造成的影響是非常復雜的，除了需要個案分析外，更需為審查主體提供一些切實可行、清晰易操作的分析方法和指導原則，以便其在特定的框架內(nèi)進行有效審查。
1.與核心目標相容。進行公平競爭審查評估之前應(yīng)先明確哪些稅收優(yōu)惠政策不會對競爭造成實質(zhì)性扭曲和限制，這類政策應(yīng)與公平競爭審查制度的核心目標相符，即建設(shè)高效規(guī)范、公平競爭、充分開放的全國統(tǒng)一大市場，且具有以下特點。第一，能發(fā)揮聚群效應(yīng)，不存在明顯扭曲或損害競爭的效果。例如，為促進企業(yè)間（或企業(yè)與公共研究機構(gòu)間）合作，以開發(fā)技術(shù)、鼓勵創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策。第二，可彌補市場失靈的稅收優(yōu)惠政策。例如，單純依靠競爭機制會出現(xiàn)投資不足的領(lǐng)域（如基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、偏遠地區(qū)投資等），需要通過稅收優(yōu)惠政策以刺激或鼓勵投資。簡言之，可以通過公平競爭審查的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當為克服或彌補市場失靈，用于促進地區(qū)發(fā)展（促進效率），并不與建設(shè)全國統(tǒng)一大市場的核心目標相悖。
2.明確評估方法與指導原則。
（1）是否存在激勵作用。一項有效的稅收優(yōu)惠政策，會對企業(yè)產(chǎn)生激勵作用，即改變了企業(yè)的行為，使企業(yè)從事若無此稅收優(yōu)惠則不會從事的投資與商業(yè)行為，或者不會以相同的方式或在相同的地方展開商業(yè)行為。但該稅收優(yōu)惠政策不得補貼企業(yè)正常商業(yè)活動的成本，也不得補貼企業(yè)從事正常商業(yè)活動可能面臨的風險。在判斷一項稅收優(yōu)惠是否存在激勵作用時，歐盟2021年公布的《區(qū)域國家援助指南2022—2027》（以下簡稱《區(qū)域國家援助指南》）提出了兩種方式：第一種為領(lǐng)域投資激勵措施，即該措施會激勵企業(yè)在相關(guān)領(lǐng)域進行投資，若無該激勵措施，此投資在任何地方對企業(yè)而言都不可能帶來利潤；第二種為地區(qū)投資激勵措施，即該措施會抵消企業(yè)在特定地區(qū)投資所承受的競爭劣勢和成本。此類措施所產(chǎn)生的激勵作用，是審查主體判斷某一項稅收優(yōu)惠政策是否能夠有效彌補市場失靈的方法。在實際公平競爭審查評估過程中，需要政策制定機關(guān)提供證據(jù)說明企業(yè)在正常商業(yè)條件下與獲得該項稅收優(yōu)惠政策時可能承擔的成本與獲得的收益，并將二者進行對比，證明若在無此類稅收優(yōu)惠政策時，企業(yè)不可能從事該類投資或在某地投資。
（2）適用比例原則。無論何種類型的稅收優(yōu)惠，根本上都是政府對市場的干涉，必定會對競爭產(chǎn)生一定的影響。依據(jù)比例原則，可最大限度將政府管制限制在必要及有限范圍之內(nèi)。簡言之，比例原則要求在進行公平競爭審查時對政策目標的適當性和手段的必要性進行考察?！秴^(qū)域國家援助指南》提出的凈額外成本法（net-extra cost approach）提供了適用比例原則易操作的方法。該方法要求以最低限度的援助金額，產(chǎn)生最高強度的援助效果。首先，在判斷何為最低限度的援助金額時，對于領(lǐng)域類投資，給予的優(yōu)惠幅度不應(yīng)超過使該項目盈利所需的最低限度；對于地區(qū)類投資，給予的優(yōu)惠幅度不應(yīng)超過目標地區(qū)項目凈現(xiàn)值與備選地區(qū)（即沒有該優(yōu)惠，企業(yè)可能選取的投資地區(qū)）項目凈現(xiàn)值之間的差額，且需考慮相關(guān)的成本和福利，包括當?shù)氐男姓杀?、交通成本、培訓成本、工資差異等。其次，在評估稅收優(yōu)惠政策是否產(chǎn)生最強援助效果時，可以考慮以下幾項因素。第一，相關(guān)地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展狀況、未來發(fā)展需要，以及若沒有該項優(yōu)惠吸引投資的困難程度。第二，受益企業(yè)規(guī)模。該指標可以反映當?shù)厝谫Y或項目實施的困難程度。若稅收優(yōu)惠越容易吸引大型企業(yè)在當?shù)赝顿Y，說明該地區(qū)發(fā)展困難程度越低，援助效果越弱。第三，投資項目規(guī)模。投資項目規(guī)模越大，可能對競爭扭曲程度越嚴重。
總之，評估一項稅收優(yōu)惠政策是否符合比例原則，需要綜合考慮多種因素，對給予具有市場勢力的大型企業(yè)從事規(guī)模較大的投資項目以稅收優(yōu)惠時，評估應(yīng)當更加嚴格，因為其對競爭產(chǎn)生扭曲的可能性及程度都更大。通常而言，僅在大型企業(yè)從事創(chuàng)新類活動的初始投資，并明顯促進產(chǎn)品多樣化或技術(shù)革新時，這類稅收優(yōu)惠才有可能通過公平競爭審查。
（3）提高審查透明度。區(qū)域稅收優(yōu)惠政策是管制者人為代替市場機制對市場進行干預的措施，有很強的主觀性，加上市場活動的復雜性與動態(tài)性，要準確評估一項優(yōu)惠政策對未來市場造成的影響非常困難。因此，即使在反壟斷執(zhí)法相對成熟和評估經(jīng)驗較為豐富的司法轄區(qū)，仍強調(diào)個案審查以及總結(jié)典型案例的重要性。完善公平競爭審查標準，須是一個不斷積累與糾錯的過程，其建立在對各級審查主體評估的實踐經(jīng)驗，以及對評估難點、疑點分析和總結(jié)的基礎(chǔ)之上。公平競爭審查過程越透明，公開案例越豐富，越能總結(jié)和提煉出普遍適用的指導原則與分析方法。此外，典型案例的總結(jié)與公布，對指導今后的評估工作也大有裨益。
3.重視經(jīng)濟觀察法的適用。公平競爭審查遵循的基本原則是，政府管制不應(yīng)當限制競爭，除非該限制競爭的政策被證實帶來的收益整體上大于成本。此外，也不存在能實現(xiàn)相同的政策目標，且對競爭限制程度更低的其他替代措施。然而，評估政府管制成本并非易事，其包括政策措施的制定成本和運行成本（或稱執(zhí)法成本）。而運行成本中，除了政府在執(zhí)法過程中需要承擔的成本外，還存在大量被管制企業(yè)為了影響或游說管制者付出的成本，這部分成本在企業(yè)的財務(wù)報表中是被掩蓋的，很難被評估。對政府管制收益的評估則更加困難。有學者認為，政府管制之后，消費者承擔的成本比不實行管制時的壟斷價格下的生產(chǎn)者剩余和資源配置效率損失更小，則證明管制有效。但實踐中消費者剩余和生產(chǎn)者剩余都很難進行定量計算。有鑒于此，正是由于遵循簡單的成本—收益分析在評估特定政府管制行為時存在困難，也由于經(jīng)濟行為本身的經(jīng)濟性與復雜性，在進行稅收優(yōu)惠政策的公平競爭審查時，需要借助與重視經(jīng)濟學的分析方法，特別是經(jīng)濟觀察法的運用。經(jīng)濟觀察法強調(diào)在法律解釋和適用中考慮經(jīng)濟因素。具體到稅收優(yōu)惠政策的公平競爭審查中，在判斷特定稅收優(yōu)惠政策對競爭造成的實質(zhì)影響時，應(yīng)以公平競爭審查標準所規(guī)范的目的及優(yōu)惠措施經(jīng)濟上的意義為準。在判斷特定稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的事實關(guān)系時，應(yīng)取決于該項稅收優(yōu)惠政策所造成的真實的、經(jīng)濟上的事實關(guān)系，而非純粹的、機械的法律規(guī)范的外觀。
經(jīng)濟觀察法與競爭中立原則和內(nèi)部一致性測試法有異曲同工之處，即在判斷一項稅收優(yōu)惠政策的合法性時，采用了更貼近真實經(jīng)濟活動的分析方法，從微觀上更關(guān)注個案中經(jīng)濟上的事實關(guān)系與對市場競爭產(chǎn)生的影響效果。
（三）例外情形適用探討
《實施細則》第四章所規(guī)定的例外情形可歸納為三類：涉及國家利益，涉及社會利益，以及涉及法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。這些政策措施均歸屬于公共政策的范疇，而公共政策又可以分為三類：追求國家利益的公共政策、追求特定社會利益的公共政策（社會政策）、追求經(jīng)濟利益的公共政策（經(jīng)濟政策）。競爭政策屬于第三類經(jīng)濟政策的范疇，以競爭政策為基礎(chǔ)的公平競爭審查的對象也應(yīng)主要是對市場競爭產(chǎn)生排除、限制效果的經(jīng)濟政策，以及可能對競爭造成損害、扭曲的社會政策?！秾嵤┘殑t》第四章對所規(guī)定的三類情形不作區(qū)分，使其看似處于同等的地位、適用相同的豁免條件，但在實際審查過程中，會給審查主體帶來困惑。因此，若涉及國家安全或國防建設(shè)的公共政策，只要政策制定機關(guān)能證明該政策與國家利益的關(guān)聯(lián)性與真實性，應(yīng)當獲得豁免，無須再對競爭產(chǎn)生的效果作進一步的經(jīng)濟分析。社會政策與競爭政策處于并行地位，二者區(qū)分的核心在于是否為了追求經(jīng)濟效益或提高經(jīng)濟效率。社會政策更多是服務(wù)于一定的社會公共利益，但在追求其目標時也可能對競爭造成損害。例如，為實現(xiàn)環(huán)境保護的社會公共利益，設(shè)定了過高的環(huán)保標準，構(gòu)筑或加強市場準入壁壘，對正常的競爭秩序造成扭曲。因此，社會政策在追求其目標時，應(yīng)盡可能不對競爭造成影響，若有其他對競爭影響較小的替代方案，應(yīng)當采用。此外，在對社會政策適用豁免時，應(yīng)當適用比例原則與經(jīng)濟觀察法對政策效果進行全面評估，政策制定機關(guān)還應(yīng)說明該政策為實現(xiàn)其政策目標必須且必要才可獲得豁免。對經(jīng)濟政策進行公平競爭審查時，應(yīng)嚴格遵守競爭政策的基礎(chǔ)地位之原則，若對競爭產(chǎn)生實質(zhì)性損害或扭曲，則不應(yīng)予以豁免。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2023年第6期。）
歡迎按以下格式引用：
蔡婧萌.區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的公平競爭審查：困境、原因及破解[J].稅務(wù)研究，2023（6）：71-77.
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